Menneillä viikoilla on keskusteltu ennakoitavuudesta ja oikeusvaltion periaatteiden noudattamisesta verotuksessa. Janne Juusela on tuonut esiin, muun muassa mielipidekirjoituksessaan Helsingin Sanomissa (HS 2.3.2017), huolensa lakisidonnaisuusperiaatteesta ja verojärjestelmän ennustettavuuden heikkenemisestä. Vastatessaan tohtori Juuselan kirjoitukseen, verohallinnon pääjohtaja Pekka Ruuhonen esitti kysymyksen: ”Ansaitseeko aggressiivinen verosuunnittelu ennakoitavuutta?” (HS 4.3.2017).

Ollaanpa aggressiivisesta verosuunnittelusta, terminä tai muuten, mitä mieltä tahansa, on oikeusturvan saaminen ansaintaperiaatteella allekirjoittaneelle sekä länsimaiselle oikeusjärjestelmälle jossain määrin vierasta. Yhtä kaikki, tätä suomalaisen yhden veroasiantuntijuuden johtohahmon ja Pekka Ruuhosen keskustelua seurattuani, haluan kirjoittaa eräästä arvonlisäverovelvollisia koskettavasta oikeusturvaongelmasta.

Suomessa oikeusvaltion periaatteista säädetään perustuslaissa. Julkisen vallan käytön tulee perustua lakiin ja kaikessa julkisessa toiminnassa on noudatettava tarkoin lakia. Jokaisella on oikeus saada asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aiheetonta viivytystä lain mukaan toimivaltaisessa tuomioistuimessa tai muussa viranomaisessa sekä oikeus saada oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi. Valtion verosta tulee säätää lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta.

Edellisessä kappaleessa lainataan osin perustuslain 2, 21 ja 81 pykäliä. Mikään näistä pykälistä ei viittaa oikeuksien kohteen subjektiivisiin ominaisuuksiin. Ja sama Suomeksi: Perustuslain takaamia oikeuksia ei tarvitse ansaita.

Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä

Tämän vuoden alusta alkaen on ollut voimassa muun muassa arvonlisäverotusta koskeva menettelylaki (Laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä, 9.9.2016/768). Ennakoitavuus ja oikeusvarmuus ovat olleet kysymyksiä, joita on lain osalta kritisoitu jo lausuntovaiheessa. Lakia säädettäessä ei ole haettu perustuslakivaliokunnan lausuntoa. Merkittäviä uudistuksia tässä laissa ovat verovelvollisen ja veronsaajan epäsymmetriset oikaisuajat. Vaikka näitä erimittaisia oikaisuaikoja on useita, tässä kirjoituksessa käsittelen ainoastaan yhtä 45 §:n mukaista 3+1 määräaikaa.

Käydään läpi yhtä oikaisun jatkoajasta seuraavaa ongelmaa dystopiseen tulevaisuuteen sijoittuvan esimerkin kautta:

1. A Oy ja B Oy ovat molemmat toiminnastaan arvonlisäverovelvollisia
2. Molempien tilikaudet ovat kalenterivuoden mittaisia
3. A Oy on ostanut B Oy:ltä palvelun, johon on sovellettu rakennusalan käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta. Hinta 100.000 euroa (2.1.2017)
4. A Oy on tehnyt verokaudelta 1/2017 oma-aloitteisten verojen veroilmoituksen, jossa se on ilmoittanut rakentamispalveluiden ostot 100.000 euroa sekä näistä käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritettavan (24.000 euroa) ja vähennettävän veron (24.000 euroa).
5. B Oy on ilmoittanut vastaavan myynnin omalla veroilmoituksellaan (1/2017).
6. Verohallinto on saamansa ilmiannon perusteella käynnistänyt B Oy:tä koskevan valvontatoimen 4.12.2020.
7. Valvontatoimi on alkanut poikkeuksellisen myöhään ja verohallinto on päätöksellään jatkanut B Oy:n verotuksen vanhenemisaikaa yhdellä vuodella.
8. Näin ollen verohallinto voi tutkia ja panna maksuun B Oy:n 2017 arvonlisäveron vuonna 2021.
9. A Oy:n 2017 vuoden arvonlisäveroa ei voi enää oikaista säännönmukaisin menettelyin.
10. Verotarkastuksessa Verohallinto toteaa, ettei edellä mainittuun A Oy:n ja B Oy:n väliseen liiketoimeen tule soveltaa käännettyä verovelvollisuutta ja tekee A Oy:lle maksuunpanon (100.000 € x 24/124=19.354,84 euroa)
11. A Oy:n ja B Oy:n välinen liiketoimi on muuttunut verottajan valvontatoimenpiteen seurauksena pääsäännön mukaiseksi suoritukseksi, josta A Oy:lle on maksuunpantu veroa 19.354,84 euroa ja, josta B Oy:llä olisi oikeus vähentää 19.354,84 euroa.

Epäsymmetrian ongelma

Edellä esitetyn esimerkin mukaisesti verohallinnon 45 §:n mukainen määräajan jatkaminen johtaa tilanteeseen, jossa päätöksellä muutetun vanhentumisajan nojalla tehdyn maksuunpanon seurauksena on muutettu paitsi B Oy:n myös A Oy:n verotuksen perusteita. A Oy:n tulisi saada palautuksena takaisin verohallinnon maksuunpanopäätöksestä ilmenevä liikaa maksettu arvonlisävero. A Oy:n osalta vuosi 2017 on jo vanhentunut, joten mahdollisuus oikaisuun on mennyt. Verohallinto ei voi myöskään oikaista A Oy:n verotusta, koska 45 § mahdollistaa ainoastaan oikaisun verovelvollisen vahingoksi. A Oy:n ja B Oy:n välillä ei ole myöskään mahdollista käyttää 50 §:n mukaista sitoumusta, koska vanhentumisaika on kulunut umpeen. Verohallinto ei myöskään itsenäisesti kuvatun kaltaisessa tapauksessa 73 §:n mukaista seurannaismuutosta. Tätä seurannaismuutosta on verovelvollisen vaadittava itse.

Epäsymmetriset vanhentumisajat hyväksytty Euroopan unionin oikeudessa. Unionin tuomioistuimen käytännössä on katsottu, ettei unionin oikeus ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään eri mittaisesta preklusiivisesta määräajasta vähennysoikeuden käyttämiselle, kunhan vastaavuus ja tehokkuusperiaatteita noudatetaan. (C 332/15)

On mahdollista väittää, ettei A Oy:lle synny verohallinnon toimittamasta maksuunpanosta vahinkoa. A Oy on samassa tilanteessa kuin, jos maksuunpanoa ei olisi tehtykään. Ei. Esimerkiksi A Oy ja B Oy ovat voineet sopia kaupassa verottoman hinnan olevan 100.000 €. Verohallinnon verotarkastuksen seurauksena veroton hinta on 80.645,16 euroa. A Oy:n ja B Oy:n välisten kauppaehtojen tulkinnasta riippuu, miten puuttuvan 19.354,84 euron kanssa toimitaan. Laki oma aloitteisten verojen verotusmenettelystä johtaa siihen, että verohallinnon taskussa on ylimääräinen 19.354,84 euroa. Vaikka A Oy:llä on oikeus vaatia 73 §:n mukaista seurannaismuutosta, tämä ei muuta sitä tosiasiaa, että verohallinto on B Oy:n maksuunpanoaikaa pidentämällä muuttanut myös A Oy:n veron suuruuden perusteita.

Veron suuruuden peruste

Arvonlisäveroa maksetaan verokaudelle kuuluville kalenterikuukausille kohdistettavien suoritettavien verojen ja vähennettävien verojen erotuksesta. Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero, josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä. Suuruuden peruste määrittyy siten yksinkertaisen vähennyslaskun seurauksena (verollisen myynnin verot – vähennyskelpoisten ostojen verot).

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 45 § sallii ainoastaan oikaisun verovelvollisen vahingoksi. Näin ollen vähennettävän veron määrä voi jäädä myös B Oy:n tapauksessa tuntemattomaksi. Tämä taas on aineellinen ongelma. Veron suuruuden perustetta ei voida määrittää mahdollistamatta oikaisua myös verovelvolliselle edulliseen suuntaan. Siten jokainen verohallinnon päätös, jossa tutkitaan vain verovelvollisen vahingoksi vaikuttava puoli, puuttuu veron suuruuden perusteeseen. Sen lisäksi, että määräajan pidennys puuttuu päätöksen kohteen (B Oy) veron suuruuden perusteeseen, vaikuttaa päätös myös aina päätöksen kohteen kauppakumppaneihin (esim. A Oy). Näin ollen jokainen päätöksellä tehty maksuunpanoajan pidennys, johtaa vähintään siihen, että jollekin maksuunpanon kohteen kauppakumppanille syntyisi peruste vaatia seurannaismuutosta. Kun puhutaan oikeusturvasta ja ennakoitavuudesta, verotuksen suuruuden perusteiden tulisi perustuslain mukaan olla laissa määritetyt. Uutta lakia soveltamalla tullaan tilanteeseen, jossa suuruuden perusteet määrittyvät hallinnollisten jatkoaikapäätösten seurauksena. Näkemykseni mukaan kirjoituksen mainitun 45 §:n perustuslainmukaisuus ei ole täysin selvä.

Millainen toiminta ansaitsee ennakoitavuutta?

Oma kysymyksensä on myös se, kuinka jatkoaikapäätösten kohteiden sopimuskumppanit saavat tiedon verohallinnon päätöksistä. Hallinnon palveluperiaatteesta johtunee, että tätä uutta verolakia soveltava viranomainen ilmoittaisi kaikille verotuksen muutoksen kohteina oleville maksuunpanon johdosta muuttuneista perusteista sekä mahdollisuudesta vaatia seurannaismuutosta. Mikäli hallinto ei toimi näin, kerää verohallinto uuden lain sivuvaikutuksena arvonlisäverolain periaatteiden vastaisia verotuloja.

Määräajan pidennyspäätös on sivulliselle, A Oy:lle, aina täysin ennakoimaton ja arvaamaton tapahtuma. A Oy voi olla hallinnon ihanneasiakas: A Oy ei suunnittele verojaan. A Oy jaksaa odottaa verohallinnon palvelunumeroissa halpoja ja hyviä veroneuvoja. A Oy:tä ei haittaa, että se saa samasta asiasta saman päivän aikana useampia ristiriitaisiakin tulkintoja. Voi olla, että esimerkissä kuvattu maksuunpano johtui tällaisesta halvasta ja hyvästä neuvosta. Herää siis kysymys: Ansaitseeko verohallinnon ihanneasiakas ennakoitavuutta osana oikeusvarmuutta?

-Quality in Simplicity

Feeniks